境外所得税收抵免：分国不分项怎么算、超限额的五年怎么用、间接抵免卡在多少持股

一家中国企业在两个国家有业务。境内所得一千万元，A 国所得五百万元，已在 A 国缴所得税一百五十万元；B 国所得三百万元，已在 B 国缴所得税三十万元。

先看总额：境内外应纳税所得一千八百万元，按百分之二十五算，应纳税总额四百五十万元。境外已经缴了一百八十万元，如果全额抵免，境内只需补二百七十万元。

但「全额抵免」不是规则。抵免有上限——只能抵「这笔境外所得在中国本来要缴的税」。超过这个上限的部分，中国不认。

A 国缴了一百五十万元，按中国的算法，这五百万元所得对应的税额是一百二十五万元。多缴的二十五万元，不能当期抵，只能结转以后五个年度。

B 国缴了三十万元，按中国的算法对应七十五万元。少缴的，要在中国补上四十五万元。

问题来了：A 国多缴的二十五万元，能不能抵 B 国少缴的四十五万元？

这取决于一个选择：分国计算，还是不分国汇总计算。分国，不能互抵，A 国的二十五万元只能挂账结转；不分国，可以互抵，直接用一百八十万元全额抵免。差额正好二十五万元。

这个选择权，是境外所得抵免制度里最有价值的一个技术点。很多企业不知道有选择，或者知道了不知道怎么选，结果白白多缴税。

这一篇要解决四个问题：抵免限额怎么算、分国与不分国怎么选、超限额的五年怎么用、间接抵免的持股门槛是多少。最后说清一个最容易出错的环节——境外完税凭证的要求。

一句话定义：境外所得税收抵免，是指居民企业来源于中国境外的应税所得，以及非居民企业在中国境内设立机构、场所取得的发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得，已在境外缴纳的所得税税额，可以在其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照中国税法计算的应纳税额，超过限额的部分可以在以后五个年度内用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额抵补的制度。

构成要件

一、两层抵免：直接抵免与间接抵免

第一层，直接抵免。企业所得税法第二十三条：企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免——居民企业来源于中国境外的应税所得；非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。

「直接抵免」抵的是什么？抵的是企业自己作为纳税人，在境外直接缴纳的所得税。比如一家中国企业在 A 国设了分公司，分公司在 A 国缴的所得税，就是直接缴纳，可以抵免。

第二层，间接抵免。企业所得税法第二十四条：居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在本法第二十三条规定的抵免限额内抵免。

「间接抵免」抵的是什么？抵的是子公司缴的税中，归属于母公司分得股息的那一部分。

为什么需要间接抵免？因为股息是税后利润的分配。子公司在所在国缴了所得税，剩下的利润才能分配；母公司收到股息时，又被扣了预提税。如果只抵预提税，不抵子公司缴的那道所得税，同一笔利润就被征了三次税（子公司所得税、预提税、中国所得税），明显不合理。

间接抵免解决的就是这个问题：把子公司缴的所得税中「属于这笔股息」的部分，也算作母公司的可抵免税额。

两层抵免的关系是「叠加」的： 一笔境外股息，可抵免的总额＝预提税＋子公司所得税中归属于该股息的部分。两者合起来，不能超过抵免限额。

「境外所得」到底包括哪些，需要先划清楚。常见的四类： 一是境外分支机构、常设机构的营业利润；二是境外投资所得——股息、利息、租金、特许权使用费；三是境外财产转让所得——转让境外不动产、股权、设备；四是在境外提供劳务取得的所得。

四类的确认时点与境内所得一致，按权责发生制。股息以被投资方作出利润分配决定的日期确认，利息按合同约定的付息日期确认，租金按合同约定的收取日期确认，转让所得按转让协议生效且完成权属变更的日期确认。

一个常见的边界问题：境外所得与境内所得的划分。不是看钱从哪个账户进出，是看所得的来源地与所归属的经营单元。一笔由境内主体签合同、境内团队执行、最终由境外客户付款的服务收入，如果劳务发生地在境内，仍属境内所得——付款地在境外，不改变所得的来源属性。反过来，境内主体在境外设立的分公司取得的营业利润，即使最终汇回境内，仍属境外所得。

这个划分直接决定能不能抵免。判成境外所得，境外缴的税才能抵；判成境内所得，境外缴的税只能算成本费用。实务中争议不少，判断依据是实质性的经营所在地，不是合同的签署地或者资金流经地。

二、抵免限额：一个公式，三个变量

条例第七十八条给了公式：

抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税总额 × 来源于某国（地区）的应纳税所得额 ÷ 中国境内、境外应纳税所得总额。

公式的本质是「按比例分摊」。境外所得占总所得的比例是多少，就分到多少抵免额度。换句话说：境外所得在中国本来要缴多少税，就只能抵多少。

用前面的例子算一遍。

境内所得一千万元，A 国五百万元，B 国三百万元。境内外应纳税所得总额一千八百万元。应纳税总额＝一千八百万 × 百分之二十五＝四百五十万元。

A 国抵免限额＝四百五十万 × 五百万 ÷ 一千八百万＝一百二十五万元。

B 国抵免限额＝四百五十万 × 三百万 ÷ 一千八百万＝七十五万元。

两个限额相加是二百万元，占应纳税总额四百五十万元中的境外部分。剩下二百五十万元是境内所得对应的税额，这部分与抵免无关。

三个变量要看清：

变量一，「应纳税总额」是按中国税法算出来的，不是按境外税法。境外按百分之三十缴的税，在中国算限额时仍按百分之二十五算。这是「限额」的本质——只认中国的税率水平，不认境外的。

变量二，「来源于某国的应纳税所得额」是按中国税法调整后的金额，不是境外账面利润。境外账面利润要按中国税法调整——比如境外允许扣除、中国不允许扣除的项目，要调增；反之调减。这一步最容易被忽略，也最容易出错。

变量三，「中国境内、境外应纳税所得总额」是调整后的合计数。如果境内外有盈亏，要先按规则弥补，再算总额。

三、分国与不分国：二十五万元的差额

条例第七十八条的表述是「除国务院财政、税务主管部门另有规定外，该抵免限额应当分国（地区）不分项计算」。

「分国（地区）不分项」的意思是：按国家分别算限额，同一个国家内部的各个项目不分，合并计算。

「分国」的后果是不能跨国家互抵。 A 国超限额的二十五万元，不能用来抵 B 国的不足额四十五万元。回到前面的例子：

分国计算： A 国抵一百二十五万元（超限额二十五万元结转），B 国抵三十万元。合计抵一百五十五万元，应补税＝四百五十万－一百五十五万＝二百九十五万元。

不分国汇总计算： 境外所得合计八百万元，境外已缴合计一百八十万元。抵免限额＝四百五十万 × 八百万 ÷ 一千八百万＝二百万元。已缴一百八十万元低于限额，可以全额抵免一百八十万元，应补税＝四百五十万－一百八十万＝二百七十万元。

差额二十五万元，正是 A 国超限额的那一部分。

「除另有规定外」这五个字，就是选择权的入口。现行政策允许企业选择按国（地区）别分别计算，或者不按国（地区）别汇总计算。这个选择权是按年适用的，且一经选择，当年度不能随意变更。

怎么选？看一个简单的判断： 如果所有境外国家的实际税负都低于或等于中国税率，两种算法结果一样（都没有超限额，全额抵免）。如果有高税国家与低税国家并存，不分国汇总通常更有利——高税国家的超限额部分可以吸收低税国家的不足额。

反过来，如果所有境外国家都是高税负，分国与不分国结果也一样（都受限额约束，超限额部分都要结转）。只有在「有的超、有的不足」时，选择才有价值。

这个判断不用算得很复杂：把各国实际税负与中国税率比一遍，看有没有「一边超、一边欠」的情况。有，就选不分国；没有，随便选。但要在申报表与底稿中写明本年度的选择与理由，明年重新判断，不能默认沿用——选择权是按年适用的，不是一次选定管多年。

四、超限额的五年：连续，不是任意

法条：超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。

条例第七十九条把「五个年度」说清楚了：从企业取得的来源于中国境外的所得，已经在中国境外缴纳的企业所得税性质的税额超过抵免限额的当年的次年起连续五个纳税年度。

三个要点：

其一，「连续五年」，不是「任意五年」。从超限额年度的次年起算，连续五个纳税年度，中间不能跳。第六年就不能再用了，哪怕前五年都没用上。

其二，抵补的顺序是「先用早年、后用近年」。实务中通常按超限额发生的年度先后顺序结转抵补，先发生的先抵。

其三，抵补的对象是「每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额」。也就是说，当年的限额先抵当年的境外已纳税额，还有剩余的额度，才用来抵以前年度的超限额部分。

举个例子： 二〇二四年 A 国超限额二十五万元。二〇二五年 A 国抵免限额一百万元，当年境外已纳税额八十万元，限额余额二十万元，可以抵二〇二四年的超限额，抵掉二十万元，还剩五万元。二〇二六年再继续抵，直到二〇二九年（第五年）为止。

如果五年都没抵完呢？作废。没有「延长」或者「退还」的安排。这部分税额永久失去抵免机会。

这个规则的实际含义是：超限额不是「资产」，是「有保质期的额度」。企业应当在五年内主动安排抵补，不能等着税务机关提醒。

五、间接抵免的持股门槛：百分之二十

条例第八十条：企业所得税法第二十四条所称直接控制，是指居民企业直接持有外国企业百分之二十以上股份；所称间接控制，是指居民企业以间接持股方式持有外国企业百分之二十以上股份，具体认定办法由国务院财政、税务主管部门另行制定。

两个百分之二十：

直接控制——直接持有百分之二十以上股份。

间接控制——以间接持股方式持有百分之二十以上股份。间接持股按各层持股比例相乘计算。

为什么设这个门槛？因为间接抵免的实质是「穿透看税负」——只有持股达到一定比例，母公司才实质性地承担了子公司的税负。持股百分之一的小股东，子公司缴多少税与它关系不大，给它抵免没有道理。

门槛之下的怎么办？只能抵预提税，不能抵子公司缴的所得税。这就是「参股」与「控股」在税务上的实质差别。

还有一个技术问题：多层架构下的间接抵免。 A 持 B 百分之五十、B 持 C 百分之五十，A 对 C 的间接持股是百分之二十五，达到百分之二十，可以间接抵免 C 的税。如果中间再加一层，比例继续相乘，很快就会低于百分之二十。这是架构设计时必须算的一笔账。

关于间接抵免的层数，现行政策有具体规定，且经历过调整。具体适用时应当核对现行有效文件，不能沿用旧口径。这一点在跨境架构规划中尤其重要——层数算错，整个抵免方案就落空。

间接抵免的税额怎么算，有一个具体公式：归属于母公司分得股息的子公司所得税＝子公司实际缴纳的所得税 ×（母公司分得的股息 ÷ 子公司税后利润）。

举例： 境外子公司当年税后利润一千万元，已在所在国缴纳所得税二百五十万元。母公司持股百分之四十，分得股息四百万元。归属于这笔股息的子公司所得税＝二百五十万 × 四百万 ÷ 一千万＝一百万元。如果所在国还对这笔股息征了百分之十的预提税四十万元，可抵免总额＝一百万＋四十万＝一百四十万元。这一百四十万元再与抵免限额比较，限额以内可以抵免。

公式的分母是「税后利润」，不是「税前利润」。用税前利润做分母，会低估归属于该股息的子公司所得税，可抵免额随之减少。这是间接抵免计算中最常见的错误。

还要注意：这个公式算的是「一层」的归属。多层架构下，每一层都要单独算一次，再把各层归属于同一笔股息的税额相加。层数越多，计算越繁，但逻辑不变——一层一层往上归属。

六、凭证：没有它，抵免不成立

条例第八十一条：企业依照企业所得税法第二十三条、第二十四条的规定抵免企业所得税税额时，应当提供中国境外税务机关出具的税款所属年度的有关纳税凭证。

三个限定：

其一，「中国境外税务机关出具」。不是企业自己做的说明，不是中介机构的报告，是境外税务机关出具的凭证。有些辖区没有完税凭证制度，此时要用当地法律允许的替代文件，并附说明。

其二，「税款所属年度」。凭证要能对应到具体的纳税年度。一张笼统的「已缴税」证明，不足以支撑抵免。

其三，「有关纳税凭证」。包括完税证明、缴款书、税务机关的核定通知书等。预提税还要有扣缴凭证。

实务中最常见的问题是：凭证拿到了，但翻译件不规范、没有认证、金额与申报不符。这三种情况都会被要求补正。

还有一个容易忽略的：凭证的保存。抵免发生在当期，但可能被追溯检查。凭证要长期保存，与申报表一一对应。

申报环节有四个高频错误，值得逐条对照。一是限额公式的分母用错——用了「境外应纳税所得总额」而不是「境内外应纳税所得总额」，分母变小，限额被放大，抵免超额，事后要补税加利息。二是可抵免税额把不属于所得税性质的款项也算进去，比如退还的增值税、社保缴款、地方性收费，这些不是所得税，不能抵。三是超限额没有建台账，五年到期作废却不知道，白丢额度。四是分国与不分国的选择没有按年重新评估，今年选了不分国、明年各国税负结构变化后沿用旧算法，结果可能反而不利。

四个错误里，前两个是计算问题，后两个是管理问题。计算问题一次就能纠正，管理问题会年年重复。建议把「限额公式复核」「可抵免税额性质核对」「超限额台账」「年度选择评估」四项做成申报前的固定检查表，逐项打勾再报。这张表不必复杂，一页纸足够，贴在申报底稿首页，比事后补救省力得多。

七、与受控外国企业的衔接

受控外国企业视同分配的利润，境外已纳税额能不能抵免？

从原理上说应当可以——视同分配的利润，在性质上被视为已经分配，其对应的境外已纳税额，符合「已在境外缴纳的所得税税额」的定义。

但条文没有专门规定，实务中要按境外所得抵免的一般规则处理： 确认可抵免税额、计算抵免限额、在限额内抵免、提供境外完税凭证。

这里有一个容易混淆的点：视同分配时抵免的税额，与实际分配时抵免的税额，是两次不同的抵免。视同分配抵的是「归属于该视同分配利润的境外税额」；实际分配时，如果境外又征了预提税，那笔预提税是新的可抵免税额。两笔不能重复计算，也不能混在一起算限额。

还有一个衔接问题：视同分配后，该部分利润在中国已缴税，将来实际分配时不再计入收入。此时对应的境外税额如何处理？逻辑上，已经在视同分配环节抵免过的税额，不能在实收环节再抵一次。这个衔接要靠台账管理， 把「已抵免的境外税额」与「已视同分配的利润」对应起来。

法条依据

说明：本词条依据《中华人民共和国企业所得税法》（2018 年 12 月 29 日第二次修正）与《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院 2025 年 1 月 20 日修订公布）编写，法条原文均取自现行有效文本。需要提示三点：第一，条例第七十八条的抵免限额原则上分国（地区）不分项计算，并留有「除国务院财政、税务主管部门另有规定外」的接口，现行政策对按国别分别计算与不按国别汇总计算提供了选择，高税国与低税国并存时两种算法的结果差异可能很大，选择前应逐国测算；第二，超过抵免限额的部分只能在超限额当年次年起连续五个纳税年度内抵补，不是任意五年，逾期作废，企业应主动安排；第三，间接抵免要求直接或者间接持有外国企业百分之二十以上股份，间接持股按各层比例相乘，多层架构下容易跌破门槛，且间接抵免的层级适用应当核对现行有效文件，不能沿用旧口径。法条核对日期：2026 年 10 月 29 日。以上意见仅供参考，具体请以律师正式意见为准。

与相邻概念的区别

第一对要分清的，是抵免与免税。抵免是「先并入、再抵税」，免税是「不并入」。我国企业所得税法没有普遍的境外所得免税制度，境外所得原则上要并入应纳税所得额，再通过抵免消除双重征税。这与部分国家的「参股豁免」制度不同，不能想当然。

第二对要分清的，是直接抵免与间接抵免。直接抵免抵的是「自己缴的税」（分公司、常设机构）；间接抵免抵的是「子公司缴的税中归属于股息的部分」。前者没有持股门槛，后者要求百分之二十以上。判断方法是问一句：这笔税是谁缴的？自己缴的，直接抵；子公司缴的，间接抵。

第三对要分清的，是抵免限额与应纳税额。限额不是「境外所得对应的应纳税额」，而是「按比例分摊后的额度」。在境内外都有所得的情况下，两者数值可能不同。算错这一步，抵免额就会算错。

第四对要分清的，是抵免与相互协商。抵免是「单方面消除双重征税」，协商是「双方协商消除双重征税」。如果抵免之后仍然存在双重征税（比如对方国家不认中国的抵免、或者双方对所得归属有争议），才需要启动协商。抵免在前，协商在后。

实操指引

第一步，把境外所得按国别分开，按中国税法调整。不是照搬境外账面利润，要按中国税法调整——境外允许扣除、中国不允许的，调增；反之调减。调整后的金额才是计算限额的基数。

第二步，算三个数：境内外应纳税所得总额、应纳税总额、各国抵免限额。公式是「应纳税总额 × 某国所得 ÷ 总额」，注意分母是总额，不是境外总额。

第三步，比较各国实际税负，判断要不要选不分国汇总。看有没有「一边超限额、一边不足额」的情况。有，选不分国通常更有利；没有，两种算法结果一样。

第四步，确认间接抵免的持股比例。直接持股乘一次，间接持股逐层相乘。低于百分之二十的，只能抵预提税。多层架构要画出持股链，逐层标注比例与乘积。

第五步，建立超限额结转台账。逐国、逐年记录：当年限额、当年境外已纳税额、超限额金额、已抵补金额、剩余可抵补金额、到期年度。到期年度一定要标出来，避免过期作废。

第六步，收集并规范境外完税凭证。境外税务机关出具、对应税款所属年度、金额与申报一致、附中文译本。四样齐了才算合规。

第七步，申报时把抵免明细填清楚。年度申报表中有境外所得抵免的明细栏，逐国填列。填报的数据要与台账、凭证三者一致。

一个技术细节：亏损的境外分支机构怎么处理。境外分支机构亏损，不能用境内所得弥补（境外亏损不得抵减境内所得），只能用同一国家其他项目或者以后年度该国所得弥补。这一点与「分国不分项」的逻辑一致——每个国家是一个独立的计算单元。

还有一个提醒：汇率。境外所得按什么汇率折算，直接影响限额。通常按纳税年度最后一日的人民币汇率中间价折算，或者按取得所得时的汇率，具体口径要与主管税务机关确认，且年度之间保持一致。汇率口径变来变去，会被质疑人为调节。

常见问题

境外缴了多少税，就能抵多少吗？

不能，有上限。 抵免限额是「这笔境外所得按中国税法本来要缴的税」。境外缴得多，超过限额的部分只能结转以后五个年度；境外缴得少，差额要在中国补上。

抵免限额怎么算？

抵免限额＝境内外应纳税总额 × 来源于某国的应纳税所得额 ÷ 境内外应纳税所得总额。 本质是按境外所得占总所得的比例分摊税额。

分国计算和不分国汇总，差在哪？

差在能不能跨国家互抵。 分国计算，A 国超限额的部分不能抵 B 国的不足额；不分国汇总，全部境外所得合并算一个限额，可以互抵。 高税国与低税国并存时，不分国通常更有利。

超限额的部分能结转几年？

超限额当年次年起连续五个纳税年度。 注意是「连续」，不是「任意五年」，第六年就作废，不能延长、不能退。

间接抵免要求持股多少？

直接或者间接持有外国企业百分之二十以上股份。 间接持股按各层比例相乘。 低于百分之二十的，只能抵预提税，不能抵子公司缴的所得税。

境外分公司和境外子公司的抵免有什么不同？

分公司是直接抵免，没有持股门槛——分公司缴的税就是企业自己缴的税。子公司是间接抵免，要求持股百分之二十以上——抵的是子公司缴的税中归属于股息的部分。判断标准是「这笔税是谁缴的」。

境外完税凭证有什么要求？

三样：境外税务机关出具、对应税款所属年度、金额与申报一致。 外文的要附中文译本。企业自己做的说明、中介机构的报告，都不能替代。

境外亏损能用境内利润弥补吗？

不能。 境外分支机构的亏损，不得抵减境内所得，只能用同一国家其他项目或者以后年度该国所得弥补。 这与「分国不分项」的逻辑一致——每个国家是独立的计算单元。

受控外国企业视同分配的利润，境外税额能抵免吗？

从原理上可以，按境外所得抵免的一般规则处理。 但要提供境外完税凭证、计算抵免限额、在限额内抵免。 视同分配环节抵免过的税额，不能在实际分配环节再抵一次。

抵免之后还是被双重征税了，怎么办？

可以申请相互协商。 抵免是单方面消除双重征税，如果抵免之后仍有重复征税（比如对方不认中国的抵免、或者双方对所得归属有争议），就走两国主管当局的协商程序。 抵免在前，协商在后。

关联阅读

• 受控外国企业：视同分配的利润同样涉及境外税额抵免，两套制度要合起来看
• 非居民享受协定待遇：预提税环节的协定优惠，直接影响可抵免税额的大小
• 特别纳税调整的追溯期与加收利息：调整后补税的利息计算，与抵免是两条线
• 企业所得税预缴与汇算清缴：境外所得的申报与抵免在汇算环节完成
• 企业所得税年度申报怎么办理：境外所得抵免明细的填报路径
• 《中华人民共和国企业所得税法》：第二十三条定直接抵免与五年结转、第二十四条定间接抵免
• 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》：第七十七条至八十一条定可抵免税额、限额公式、五年期间、持股门槛与凭证
• 税收抵免：本站按税收抵免归拢的汇总页
• 法规原文库：按法律、行政法规、司法解释分类检索法规全文
• 企业所得税计算工具：测算境内外所得与抵免限额